Télétravail transfrontalier : quelles sont les implications de la mise à jour 2025 de l'OCDE ?

Quand peut-on parler d'« établissement stable » ?

En principe, les bénéfices d'une entreprise sont imposés dans le pays où elle est établie, sauf en cas d'établissement stable dans un autre pays.

Un bureau à domicile peut, dans certains cas, donner lieu à la création d'un établissement stable pour l'employeur, ce qui le rend imposable dans le pays concerné et entraîne des obligations administratives et fiscales supplémentaires. (Le présent article n’a pas pour objet de traiter de l'impact éventuel du télétravail transfrontalier sur la situation fiscale et sociale du salarié.)

Alors que le télétravail n'était auparavant abordé que de manière limitée dans les commentaires de l'OCDE, il fait désormais l'objet d'une attention considérablement accrue. Un établissement stable suppose traditionnellement un établissement stable où sont exercées les activités de l’entreprise, en tout ou en partie.

Bien que cette définition soit inchangée en soi, l'OCDE souligne à nouveau, dans sa mise à jour de 2025, les conditions classiques qui restent au cœur de l'analyse :

• Il doit s’agir d’un lieu d'exercice de l'activité ;

• qui présente un caractère durable (permanence) ;

• où l'entreprise exerce effectivement ses activités ;

• et ces activités ne sont pas de nature purement préparatoire ou accessoire.

Cet article examine plus particulièrement si un bureau à domicile peut être considéré comme un établissement stable. Nous ne tiendrons pas compte d'autres risques, tels que le recours à un agent commercial local, bien qu’il puisse également en résulter la création d'un établissement stable lié au personnel.

Quels changements dans la définition du télétravail ?

L'OCDE introduit un cadre clair et analytique permettant de déterminer si le télétravail dans un autre État peut ou non donner lieu à un établissement stable. Le fait qu'un lieu donné soit utilisé par une personne, par exemple un salarié, pour effectuer des travaux pour le compte de l'entreprise ne suffit pas en soi pour le considérer comme un lieu d’activité de l'entreprise.

Le Commentaire de l'OCDE souligne expressément à cet égard que l'existence d'un établissement stable doit toujours être évaluée sur la base de la situation concrète au cours d'une période donnée, indépendamment des pratiques antérieures ou futures de l'entreprise.

Une interprétation plus large du télétravail

Ce n'est pas seulement le bureau à domicile du salarié qui compte, mais tout « lieu pertinent » où sont exercées des activités professionnelles. Citons par exemple une résidence secondaire, un lieu de vacances ou le domicile d'une connaissance ou d'un membre de la famille.

Le seuil de 50 %

L'OCDE introduit comme critère un seuil de 50 %.

Si un salarié travaille moins de 50 % de son temps de travail total depuis un lieu situé à l'étranger (domicile ou autre endroit pertinent), ce lieu n'est pas considéré comme un lieu d'activité de l'entreprise. Cette évaluation porte sur une période de 12 mois commençant ou se terminant au cours de l'année fiscale concernée.

Si le seuil est dépassé, une analyse plus approfondie est nécessaire pour déterminer si le lieu constitue un lieu d'activité de l'entreprise.

Justification commerciale sous la loupe

Le facteur déterminant est l'existence d'une raison commerciale justifiant la réalisation d'activités dans l'État où se trouve le domicile (ou tout autre lieu pertinent). L'OCDE souligne que cette analyse doit être effectuée au vu de l'ensemble des faits et circonstances, avec une attention particulière accordée au rôle fonctionnel des activités au sein de l'entreprise.

Absence de justification commerciale, par exemple :

• le télétravail à la demande des salariés (par exemple, pour concilier vie professionnelle et vie privée)

• des raisons liées aux ressources humaines (par exemple, la fidélisation des talents)

• des économies générales

• des visites ponctuelles chez des clients ou des tiers

• ...

Ces raisons ne répondent à aucune nécessité opérationnelle et ne donnent pas lieu à un établissement stable, même en cas de télétravail de longue durée.

Par opposition à de réelles justifications commerciales :

• gestion des relations avec les clients ou fournisseurs locaux

• participation régulière aux négociations

• développement du marché

• collaboration avec des partenaires locaux

• interaction en temps réel avec d'autres fuseaux horaires

• collaboration régulière avec le personnel de l'entreprise ou des sociétés liées

• …

On peut alors parler d'un établissement stable, même si les activités en soi ne sont pas «productives». L'existence d'une seule raison commerciale suffit, même si plusieurs raisons sont invoquées.

La simple présence de clients, de fournisseurs, d'entreprises liées ou un décalage horaire ne suffit toutefois pas à constituer une raison commerciale.

Abandon du critère d'obligation

Le fait que le télétravail soit imposé (expressément ou tacitement) par l'employeur n'est plus déterminant. Ce sont désormais les conditions de travail effectives qui priment.

Impact pour votre entreprise ?

• Les dispositions du Modèle de l'OCDE et de leur Commentaire ne constituent pas une législation, mais jouent un rôle crucial dans l'interprétation des conventions fiscales existantes et futures.

• Elles fournissent un cadre pratique et prévisible pour l'évaluation des risques liés à la présence d'un établissement stable.

• Les tribunaux belges et l'administration fiscale accordent traditionnellement une grande importance au Commentaire de l'OCDE pour l'interprétation des conventions de double imposition.

• Dans le même temps, la prudence s’impose : plusieurs pays ont émis des réserves ou formulé des observations lors de la mise à jour de l’OCDE et pourraient adopter une interprétation plus stricte dans leur pratique nationale ou leur jurisprudence. L’impact concret dépend donc de la convention fiscale applicable et de l’attitude des administrations fiscales concernées.

Point positif : l'essence même de l'approche de l'OCDE s'inscrit parfaitement dans la ligne pragmatique déjà adoptée par la Belgique et les Pays-Bas dans leurs accords mutuels relatifs au travail à domicile transfrontalier (accord bilatéral de fin 2023).

Le 21 juin 2023, la Belgique et les Pays-Bas ont conclu une nouvelle convention fiscale, qui n'est pas encore entrée en vigueur. Le protocole qui l'accompagne prévoit une interprétation dynamique : les dispositions de la convention qui s'alignent sur le Modèle de convention de l'OCDE sont interprétées à la lumière du Commentaire de l'OCDE au moment de leur application. S'agissant de la définition de l'établissement stable, il en résulte que, dès l'entrée en vigueur de la nouvelle convention, la mise à jour 2025 de l'OCDE relative au travail à domicile pourra également contribuer à définir le cadre d'interprétation.

Autres modifications

Outre les clarifications sur les établissements stables et le télétravail, la mise à jour 2025 de l'OCDE contient également des lignes directrices supplémentaires pour les activités dans le secteur des ressources naturelles (notamment l'exploitation minière, le pétrole et le gaz). Une disposition facultative de la convention permet aux États membres de convenir, dans le cadre de conventions fiscales bilatérales, de délais plus courts pour la constitution d'un établissement stable dans le cas d'activités extractives, ce qui est particulièrement pertinent pour les activités liées à des projets.

Les autres modifications concernent l'article 9 (entreprises interdites), l'article 25 (concertation) et l'article 26 (échange de renseignements).

Conclusion

Les entreprises auraient tout intérêt à vérifier la conformité de leurs accords existants en matière de travail à domicile et de télétravail avec les lignes directrices clarifiées de l'OCDE fin 2025. Dans la mesure où les conséquences concrètes dépendent fortement de la convention fiscale applicable et des éventuelles particularités nationales, une évaluation individuelle s'impose souvent. Une politique réfléchie permet d'éviter les mauvaises surprises, aussi bien en matière d'impôt sur les sociétés que d'obligations salariales et de sécurité sociale.